會計27-01租賃會計
27-1.1租賃之名詞定義
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租賃 |
出租人以物租予承租人使用收益而收取租金之交易行為。 |
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租賃開始日 |
1.租賃物或租賃物進口提單交付承租人並起算租金之日，但租賃契約別有約定者，從其約定。 2.用以決定租賃資產公允價值及帳面金額之標準日。 |
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租賃期間開始日 |
承租人有權執行租賃資產使用權之日期，為租賃原始認列日。 |
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優惠承購權 |
承租人有權在租期屆滿或特定日，依低於當時公允價值的價格購買租賃物，其價格低到在租賃開始日幾乎可以確定承租人一定會購買者。 |
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優惠續租權 |
承租人有權在租期屆滿或特定日起，以低於當時公平租金的租金，繼續承租租賃物，其租金低到在租賃開始日幾乎可以確定承租人一定會續租者。 |
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租賃期間 |
第一次簽訂之不可取消的租期，加優惠續租期間，但以至得行使優惠承購權之日為最長期限。 租賃期間＝Max(不可取消租期＋優惠續租，不可取消租期＋優惠承購) |
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租賃資產殘值 |
殘值 |
使用期間終了時，租賃資產之估計公允價值。 |
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估計殘值 |
租賃期間屆滿時，租賃資產之估計公允價值。 |
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保證殘值 |
租賃物在租賃期間屆滿時之估計殘值中，經承租人或第三者保證的部分。 |
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未保證殘值 |
租賃物在租賃期間屆滿時之估計殘值中，未經承租人或第三者保證的部分。 |
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殘值≧估計殘值＝保證殘值＋未保證殘值 |
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履約成本 |
履行租賃合約應支付之成本，包含租賃物之保險、修理維護及稅捐等。 |
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應收租賃款 |
有優惠 承購權 |
應收租賃款＝租賃期間之租金＋優惠承購價格＝最低租金給付額 |
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無優惠 承購權 |
A.殘值完全保證 應收租賃款＝租賃期間之租金＋承租人保證殘值(＝估計殘值)＝最低租金給付額 B.有未保證殘值 應收租賃款＝租賃期間之租金＋承租人保證殘值＋未保證殘值＞最低租金給付額 |
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出租人淨投資 |
出租人淨投資＝出租人之應收租賃款－未實現利息收入 |
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出租人隱含利率 |
1.使應收租賃款現值等於租賃資產在租賃開始日之公允價值的折現率(利率)。 2.出租人在租約中所要求的投資報酬率。 3.在租賃開始日，使最低租賃給付及未保證殘值兩者現值彙總數等於租賃資產公允價值及出租人原始直接成本二者總和之折現率。 |
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未實現利息收入 |
資本租賃之出租人依隱含利率計算應收之利息及手續費收入之未實現部分。 |
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最低租金給付額 |
按租約中隱含利率折現，不含或有租金、服務成本等，須包含保證殘值。 |
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有優惠 承購權 |
最低租金給付額＝租賃期間之租金(不含履約成本)＋優惠承購價格 |
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無優惠 承購權 |
最低租金給付額＝租賃期間之租金(不含履約成本)＋承租人保證殘值 |
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租賃資產公允價值 |
出租人與承租人雙方在無任何關聯(母子公司或關係企業)的情況下，依公平交易，租賃資產所能成交之價格。 如出租人為製造商或經銷商，公允價值為租賃資產之正常售價。 如出租人為專營租賃業務，公允價值為租賃資產之購買成本。 |
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租賃資產估計經濟年限 |
在租賃開始日，租賃資產依原定用途之剩餘經濟耐用年限。 |
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承租人增額借款利率 |
在租賃開始日，承租人若以相同條件借款購買租賃資產，所應支付之利率。 |
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非金融業最高借款利率 |
財政部每年公布，於申報所得稅列報利息費用時，向非金融業借款(民間借款)之最高利率。 |
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製造商或經銷商損益 |
1.租賃開始日租賃資產之公允價值(售價)減去成本或帳面金額的差額。 2.製造商或經銷商以長期租賃方式出租商品時，應收租賃款依出租人隱含利率折現之現值通常等於現金售價，其與成本的差額即為製造商或經銷商損益。 |
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租賃資本化 |
現行一般公認會計原則之規定 1.凡租約不可取消，且在性質上屬於分期付款之買賣者，亦即出租人已將租賃資產之風險與報酬移轉給承租人者，承租人應將應付租金資本化，認列資產及負債；而出租人亦應按出售處理，將出租資產轉銷。 2.所謂資產的風險與報酬，係指因擁有資產所發生的損失或利益。例如因技術進步而使資產提早報廢，因而蒙受損失；或因產品需求增加，使資產的價格上漲，因而獲利。 |
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27-1.2租賃之類別
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營業 租賃 |
資本租賃以外之租賃均為營業租賃。 承租人每期支付租金時，以當期費用(租金支出)認列，出租人則列為當期收入(租金收入)一般為短期租賃合約。 |
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承租人 |
凡未符合資本租賃任一條件時，應視為營業租賃處理。 |
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出租人 |
凡未符合資本租賃任一條件時，或對應收租賃款之收現及應負擔之未來成本存有不確定時，應按營業租賃處理。 |
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資本 租賃 |
租賃合約若性質上屬於分期付款買賣，形式上為租賃，會計上應按買賣處理。 |
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條件 |
1.租賃期間屆滿時，租賃物所有權無條件移轉給承租人。 2.承租人享有優惠承購權。 3.租賃期間達租賃物在租賃開始時剩餘耐用年數75%以上者。但舊品租賃如租賃前原使用期間已逾總估計使用年數75%以上者，不適用之。 4.租賃開始時按各期租金及優惠承購價格或保證殘值所計算之現值總額，達租賃資產公允價值減出租人得享受之投資扣抵後餘額90%以上者。但舊品租賃如租賃前原使用期間已逾總估計使用年數75%以上者，亦不適用之。現值總額之計算，以租賃開始日財政部公布之非金融業最高借款利率與出租人之隱含利率之較低者為準。但隱含利率無法知悉或推知者，以非金融業最高借款利率為準。 |
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承租人 |
符合資本租賃任一條件 |
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出租人 |
符合資本租賃任一條件＋2個必要條件 1.應收租賃款收現可能性能合理預估(即能合理的預估呆帳)。 2.應由出租人負擔之未來成本(例如保證租賃資產不因技術進步而受淘汰)，無重大之不確定性。 |
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銷售型 租賃 |
1.資本租賃產生製造商或經銷商損益者，亦即應收租賃款之現值(等於租賃物之公允價值或售價)大於或小於租賃資產之成本或帳面金額者。 2.製造商或經銷商賺取二種收益： (1)銷售利潤＝售價－成本 (2)租賃利息收入＝應收租賃款現值(售價)－應收租賃款 3.租賃開始日應做相關銷貨收入及銷貨成本紀錄。 |
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直接融資 租賃 |
1.銷售型租賃以外之資本租賃，無製造商或經銷商損益。 2.出租人只認列未實現利息收入，於租賃期間攤銷認列利息收入，無出售利潤。 3.應收租賃款現值＝租賃資產之成本或帳面金額 |
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27-1.3營業租賃之會計處理
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承租人 |
出租人 |
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處理 原則 |
1.每期支付租金時，認列租金支出。 2.保證金之支付、收回或抵充租金時，均以存出保證金處理。 3.期末時，調整預付或應付租金。 |
1.租賃資產設出租資產項目，每期按正常方法計提折舊。 2.約定由出租人負擔之修護費、稅捐、保險等，列為當期費用。 3.重大修繕，增加資產價值或延長耐用年限者，列為資本支出。 4.每期收取租金以租金收入認列。 5.保證金之收取、退回，以存入保證金處理。 |
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購買 資產 |
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借：出租資產 貸：現 金 |
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收付 租金 |
借：租金支出 貸：現 金 |
借：現 金 貸：租金收入 |
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期末 調整 |
借：預付租金 貸：租金支出 |
借：租金收入 貸：預收租金 |
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借：租金支出 貸：應付租金 |
借：應收租金 貸：租金收入 |
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提列 折舊 |
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借：折 舊 貸：累計折舊－出租資產 |
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收付保證金之會計處理 |
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收付 押金 |
支付： 借：存出保證金 貸：現 金 |
收取： 借：現 金 貸：存入保證金 |
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年底：將損失之押金利息轉列租金支出 借：租金支出 貸：利息收入 |
年底：將享有之押金利息轉列租金收入 借：利息費用 貸：租金收入 |
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收回： 借：現 金 貸：存出保證金 |
退還： 借：存入保證金 貸：現 金 |
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抵繳 租金 |
支付： 借：存出保證金 貸：現 金 |
收取： 借：現 金 貸：存入保證金 |
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抵繳： 借：租金支出 貸：存出保證金 |
抵繳： 借：存入保證金 貸：租金收入 |
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做為 額外 租金 |
支付： 借：預付租金 貸：現 金 |
收取： 借：現 金 貸：預收租金 |
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年底攤銷：採利息法逐年攤銷 借：租金支出 貸：利息收入 預付租金 |
年底攤銷：採利息法逐年攤銷 借：利息費用 預收租金 貸：租金收入 |
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27-1.4資本租賃之會計處理－承租人
27-1.4.1租賃資產及租賃負債金額(應付租賃款)之決定
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認列資產、負債 |
1.選擇計算最低租金給付額現值之折現率：取非金融業最高借款利率與出租人隱含利率較低者。 2.選擇租賃資產入帳金額：取最低租金給付額現值與租賃開始日租賃資產公允價值較低者。 ※計算最低租金給付額現值，應注意 (1)履約成本應由承租人負擔，若租約中約定由出租人負擔，則應減除履約成本。因為履約成本係承租資產之費用，並非資產之成本。 (2)計算最低租金給付額現值時，租金支付 A.年底支付者，為普通年金。 B.年初支付者，為到期年金。
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分錄 |
借：租賃資產 貸：應付租賃款 |
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性質 |
1.租賃資產：列為非流動資產，分年提列折舊。 2.應付租賃款：一年或一營業週期內到期者，列為流動負債；其餘列為非流動負債。 |
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攤銷 |
1.若以最低租金給付額現值入帳，則以其所用的折現率攤銷應付租賃款。 2.若以公允價值入帳，則重新計算租約的有效利率，以攤銷應付租賃款。 |
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27-1.4.2租賃資產之折舊
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租約符合資本租賃之條件1和2 |
按租賃資產之估計耐用年限及估計殘值，依公司正常的折舊方法提列折舊。 折舊＝(租賃資產－估計殘值)÷估計耐用年限 |
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租約不符合資本租賃之條件1和2 |
按租賃期間計提折舊。 若承租人有保證殘值，則提列至保證殘值 若承租人未保證殘值，則全部租賃資產均應提列折舊。 折舊＝(租賃資產－保證殘值)÷租用年限 |
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分錄 |
借：折 舊 貸：累計折舊－租賃資產 |
27-1.4.3應付租賃款之攤銷
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1.應付租賃款應按利息法在租賃期間加以攤銷。 2.如有保證殘值，則攤銷至保證殘值為止，至租期屆滿交還承租資產，即以未攤銷之租賃資產(保證殘值)與未攤銷之應付租賃款對沖。若需補付出租人現金(∵實際殘值未達保證殘值)，應列為當期損失。 3.若承租人未保證殘值，則應付租賃款應全部攤銷。 |
27-1.4.4利息費用之認列
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1.租賃資產及應付租賃款係以最低租金給付額現值入帳 利息費用＝期初應付租賃款×計算現值之折現率 應付租賃款攤銷額＝當期所付租金－利息費用 2.租賃資產及應付租賃款係以公允價值入帳
3.租約訂租期屆滿時，租賃資產須返還出租人，且
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27-1.4.5租期屆滿之會計處理
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有優惠承購權 |
承租人將支付優惠承購價款並沖銷帳載應付租賃款餘額，並按租賃資產性質轉入相當之非流動資產項目，累計折舊亦同。 |
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無優惠承購權 |
1.承租人直接將租賃資產未折舊餘額與應付租賃款對沖。 2.如出租人處分該資產未達保證殘值時，出租人得依約向承租人求償，此求償數於承租人應列為當期損失。 |
27-1.5資本租賃之會計處理－出租人
27-1.5.1直接融資租賃之會計處理
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應收租賃款＝最低租金給付額＋未保證殘值 未實現利息收入＝應收租賃款－租賃資產的成本或帳面金額 ＝應收租賃款－應收租賃款按出租人隱含利率折算之現值 淨投資＝應收租賃款－未實現利息收入 ＝應收租賃款按出租人隱含利率折算之現值 ＝出租人取得租賃資產的成本或帳面金額 |
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出租人隱含利率＜非金融業最高借款利率 |
利息收入＝期初淨投資×出租人隱含利率 應收租賃款本金之收回＝收到之租金－利息收入 |
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出租人隱含利率＞非金融業最高借款利率 |
利息收入＝期初淨投資×非金融業最高借款利率 手續費收入＝期初淨投資×(出租人隱含利率－非金融業最高借款利率) 應收租賃款本金之收回＝收到之租金－利息收入－手續費收入 |
27-1.5.2銷售型租賃之會計處理
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有未保證殘值 |
應收租賃款＝最低租金給付額＋未保證殘值 銷貨收入＝最低租金給付額按出租人隱含利率折算之現值 ＝現銷價格－未保證殘值之現值 銷貨成本＝存貨成本(租賃資產成本)－未保證殘值之現值 未實現利息收入＝應收租賃款－現銷價格(＝應收租賃款現值) 淨投資＝應收租賃款－未實現利息收入 利息收入＝期初淨投資×出租人隱含利率(或非金融業最高借款利率) |
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無未保證殘值 |
應收租賃款＝最低租金給付額 銷貨收入＝應收租賃款按出租人隱含利率折算之現值 銷貨成本＝存貨成本(租賃資產成本) 未實現利息收入＝應收租賃款－現銷價格(＝應收租賃款現值) 淨投資＝應收租賃款－未實現利息收入 利息收入＝期初淨投資×出租人隱含利率或非金融業最高借款利率) |
27-1.6原始直接成本之會計處理
27-1.6.1原始直接成本
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意義 |
出租人為獲取租賃合約所支付之直接成本，如：介紹人佣金、擔保品鑑價費、信用調查費、交際費等。 |
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種類 |
1.增額直接成本：因獲取租約而支付給公司以外人員之成本，包括：介紹人佣金、擔保品鑑價費、信用調查費等。 2.內部直接成本：出租人為租約所從事特定活動之成本，包括：評估承租人的財務狀況、完成合約簽訂手續等費用。 |
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除外 |
一般性的廣告費及管理費用、租金及折舊等，不得列為原始直接成本。 |
27-1.6.2原始直接成本之會計處理
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營業租賃 |
將原始直接成本列為預付費用，並按租金收入之比例分攤於租賃期間。 |
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銷售型租賃 |
原始直接成本均於發生時列為費用，即於銷售利潤認列之年度作為費用。 |
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直接融資租賃 |
將原始直接成本加入租約之淨投資，借：未實現利息收入，貸：現金，並重新計算之有效利率，按租賃期間攤銷。 |
27-1.7租約修改與解除之會計處理
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修改/解約 |
承租人 |
出租人 |
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變更租約條件而不變動原來租約的性質 |
若為資本租賃，應依原租約所用之利率，重新計算未來最低租金給付額現值，將帳上「應付租賃款」餘額調整至新計算的餘額，並借記或貸記「租賃資產」。 |
應重新計算「應收租賃款」餘額(估計殘值如增加，不認列，但減少時應計入)，將帳上餘額調整至新餘額，對方項目則借記或貸記「未實現利息收入」，並重新計算隱含利率。 |
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變更租約條件而由資本租賃變成營業租賃 |
應在變動時，將「租賃資產」及累計折舊與「應付租賃款」沖銷，差額作為當期損益。 |
應將「應收租賃款」及「未實現利息收入」沖銷，租賃資產按公允價值借記「出租資產」，並認列變更租約損益。 如無法確定租賃資產公允價值，得依帳面金額(即出租資產若原來不沖銷，每年計提折舊，至變更租約時之帳面金額)入帳。 |
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資本租賃租期屆滿前延長租期或續約 |
若續約部分仍為資本租賃，則重新計算最低租金給付額現值，並調整租賃資產及租賃負債。 若續約部分變成營業租賃，則按資本租賃處理至原約期滿，以後再改按營業租賃處理。 |
若延長或續約部分仍為資本租賃，則重新計算「應收租賃款」餘額，並將帳上餘額調整至新餘額，對方項目則借記或貸記「未實現利息收入」，並重新計算隱含利率。 若續約部分變成營業租賃，則按資本租賃處理至原約期滿，以後再改按營業租賃處理。 |
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資本租賃中途解約 |
承租人應將「租賃資產」及累計折舊與「應付租賃款」沖銷，差額作為當期的解約損益，如有補償時應合併計算。 |
應按變更條件而使原租約變成營業租賃的方式處理，將「應收租賃款」及「未實現利息收入」沖銷，租賃資產按公允價值借記「出租資產」，並認列解約損益。 |
27-1.8售後租回之會計處理
27-1.8.1未實現售後租回損益之攤銷
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攤銷 |
損失 |
利益 |
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營業租賃，在資產租用期間攤銷 |
借：租金支出 貸：未實現售後租回損益 |
借：未實現售後租回損益 貸：租金支出 |
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資本租賃，設立「租賃資產」項目，按估計耐用年限或租賃期間計提折舊 |
借：折 舊 貸：未實現售後租回損益 |
借：未實現售後租回損益 貸：折 舊 |
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標的物為土地，按直線法於租賃期間攤銷 |
借：其他損失 貸：未實現售後租回損益 |
借：未實現售後租回損益 貸：其他收入 |
27-1.8.2售後租回屬於營業租賃：可能產生損益，其金額及會計處理決定於租賃資產之帳面金額、公允價值及售價三者的關係。
1.售價＝公允價值：二種情況
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售價＝公允價值 |
即按公允價值出售資產，且租回的租賃給付(租金)也是市場水準，則售後租回屬於正常的銷售交易。 |
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帳面金額＜或＞售價(公允價值) |
應立即認列損益。 |
2.售價＜公允價值：三種情況
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帳面金額＜公允價值 |
若帳面金額＜售價＜公允價值，則有出售利益，則應立即認列出售利益。 |
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帳面金額＞公允價值 |
應先認列資產減損損失，將帳面金額降低到公允價值。 若售價＜公允價值而產生出售損失，則與下列處理方式相同。 |
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帳面金額＝公允價值 或 售價＜帳面金額＜公允價值而產生損失 |
若損失未由未來以低於市場行情的租賃給付(租金)作為補償，則應立即認列損失。 若以未來租賃給付(租金)低於市場行情作為補償出售損失，則該損失應遞延並在租期內攤銷。攤銷時應借記「租金支出」。 |
3.售價＞公允價值：三種情況
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帳面金額＜公允價值 |
資產增值利益＝帳面金額－公允價值→應立即認列 超額利潤＝售價－公允價值→應予遞延並分期攤銷 |
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帳面金額＞公允價值 |
資產減損損失＝帳面金額－公允價值 超額利潤＝售價－公允價值→應予遞延並分期攤銷 |
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帳面金額＝公允價值 |
無資產損益 超額利潤＝售價－公允價值→應予遞延並分期攤銷 |
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